БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК КРУГООБОРОТУ КАПІТАЛУ НА ПІДПРИЄМСТВІ

УДК 657.1

 

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК КРУГООБОРОТУ КАПІТАЛУ НА ПІДПРИЄМСТВІ

 

DOI: 10.36994/2707-4110-2019-6-27-09

 

Сук Леонід Кіндратович, доктор економічних наук, професор, кафедра фінансів та обліку, Університет «Україна»,

Сук Петро Леонідович, доктор економічних наук, професор, кафедра обліку і оподаткування, Відокремлений підрозділ Національного університету біоресурсів і природокористування України «Ніжинський агротехнічний інститут», otmts@ukr.net

 

Розглянуто бухгалтерський облік кругообороту капіталу, зокрема: 1) кругооборот капіталу як об’єкт бухгалтерського обліку; 2) відображення капіталу у балансі підприємства; 3) облік кругообороту капіталу на бухгалтерських рахунках.

Доведено, що однозначного визначення терміну “капітал” до цього часу немає. Його дуже широко трактує економічна теорія. В публікаціях налічується понад тридцять видів капіталу. Капітал становить ресурси підприємства, що призначені для використання у господарській діяльності. Він розглядається науковцями як процес формування і використання фінансових ресурсів, являє сукупність вартості матеріальних і нематеріальних активів, грошових коштів і фінансових вкладень.

У процесі кругообороту капітал функціонує у трьох формах – грошовій, виробничій, товарній, охоплює процеси постачання, виробництва і реалізації. Кругооборот капіталу на підприємстві включає господарські засоби і джерела їх утворення, господарські процеси і їх результати, що є об’єктом бухгалтерського обліку.

  Бухгалтерський облік передбачає, що активи за мінусом зобов’язань становлять капітал підприємства. У процесі використання активи обертаються. Однак порядок відображення обертання різних активів не однаковий. В економічній теорії та нормативних документах України активи поділяють на необоротні та оборотні. Проведені дослідження свідчать, що всі активи обертаються. Тому поділ активів на необоротні і оборотні є некоректним, оскільки він суперечить реальній суті економічних явищ. Необоротних активів немає. Всі вони обертаються, але порядок обороту по різних активах не однаковий. Навіть ті активи, які в даний час віднесені до оборотних, обертаються по_різному.

Економічна сутність відтворення засобів праці і предметів праці у процесі кругообороту капіталу та норми міжнародних стандартів бухгалтерського обліку підтверджують доцільність у балансі (звіті про фінансовий стан) розділи “Необоротні активи” і “Оборотні активи” назвати “Непоточні активи” і “Поточні активи”.

Запропоновано статті балансу розмістити у порядку зменшення ліквідності активів, а не навпаки, як передбачено діючою формою балансу. Тобто перша стаття балансу буде називатись “Гроші та їх еквіваленти”, а потім будуть розміщуватися інші статті залежно від ліквідності засобів. У ринковій економіці для початку бізнесу потрібні гроші, за які можна купити будь-які засоби виробництва і розпочати комерційну діяльність. Усі схеми кругообороту капіталу, які наведені у літературних джерелах, починаються із грошей. У балансі банків статті активів розміщені у порядку зменшення їх ліквідності. Аналогічно розміщені також рахунки у плані рахунків для банків. Тобто банки показують активи відповідно схем кругообороту капіталу. Так доцільно робити також у всіх комерційних підприємствах.

Господарські операції відображають на рахунках бухгалтерського обліку відповідно стадії кругообороту капіталу. Для обліку процесу реалізації достатньо використовувати один синтетичний рахунок, за дебетом якого необхідно показувати реалізовану продукцію за її собівартістю, а за кредитом – за цінами реалізації і відмовитися від проміжних рахунків з обліку собівартості проданої продукції та виручки від її реалізації. 

Ключові слова: капітал, кругооборот капіталу, баланс, бухгалтерський облік, гроші, ліквідність активів.

 

ACCOUNTING OF CAPITAL CIRCULATION AT THE ENTERPRISE

Suk Leonid Kindratovich, Doctor of Economics, Professor, Department of Finance and Accounting, University "Ukraine"

Suk Petro Leonidovich, Doctor of Economics, Professor, Department of Accounting and Taxation, Separate Subdivision of the National University of Life and Environmental Sciences of Ukraine "Nizhyn Agrotechnical Institute"

 

The accounting of capital circulation is considered, in particular: 1) capital circulation as an object of accounting; 2) reflection of capital in the balance sheet of the enterprise; 3) accounting for capital circulation in accounting accounts.

It is proved that there is no clear definition of the term “capital”. It is very widely interpreted by economic theory. There are over thirty types of capital in publications. Capital is the resources of an enterprise intended for use in business activities. It is considered by scientists as the process of formation and use of financial resources, represents the totality of the value of tangible and intangible assets, cash and financial investments.

In the process of circulation, capital functions in three forms – monetary, production, commodity, and covers the processes of supply, production, and sale. The circulation of capital in the enterprise includes the economic means and sources of their formation, economic processes and their results, which are the object of accounting.

Accounting assumes that assets, less liabilities, constitute the capital of the enterprise. In the process of using assets revolve. However, the order of rotation of different assets is not the same. In the economic theory and regulatory documents of Ukraine, assets are divided into non-current and current assets. Research shows that all assets are rotating. Therefore, the division of assets into non-current and current assets is incorrect because it contradicts the real essence of economic phenomena. There are no non-current assets. They all rotate, but the order of turnover for different assets is not the same. Even those assets that are currently classified as current assets rotate differently.

The economic essence of reproduction of means of labor and objects of labor in the process of capital circulation and norms of international accounting standards confirm the expediency in the balance sheet (statement of financial position) sections “Non-negotiable assets” and “Negotiable assets” to name “Non-current assets” and “Current assets”.

It is proposed to place the balance sheet items in order of decreasing the liquidity of assets, and not vice versa, as provided by the current balance sheet form. In other words, the first item on the balance sheet will be called “Money and its equivalents”, and then other items will be placed depending on the liquidity of funds. In a market economy, you need money to start a business, for which you can buy any means of production and start a commercial activity. All capital circulation schemes given in the literature begin with money. In the balance sheet of banks, asset items are placed in order of decreasing their liquidity. Similarly, accounts are also placed in the plan of accounts for banks. In other words, banks show assets according to capital circulation schemes. It is also advisable to do this in all commercial enterprises.

Business transactions reflect in the accounting accounts according to the stage of capital circulation. To account for the sales process, it is sufficient to use one synthetic account, the debit of which it is necessary to show the sold products at their cost, and on the credit – by the selling prices and refuse to use intermediate accounts for accounting the cost of sold products and revenue from their sale.

Key words: capital, capital circulation, balance sheet, accounting, money, liquidity of assets.

 

Постановка проблеми. Бухгалтерський облік – це філософія бізнесу. Його правильне ведення є необхідною умовою раціонального господарювання. Розвиток суспільних відносин зумовив появу обліку. Точний момент його виникнення назвати неможливо. Він розвивається і змінюється відповідно до вимог суспільства. Бухгалтерський облік виконує три важливі функції: інформаційну – відображає фактичний стан діяльності; контрольну – дає можливість контролювати використання матеріальних ресурсів і живої праці; управлінську – забезпечує економічною інформацією для прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

Бухгалтерський облік базується на кругообороті капіталу і забезпечує можливість ефективного його здійснення. Розвиток ринкових відносин диктує необхідність удосконалення бухгалтерського обліку, що обумовило розробку міжнародних стандартів фінансової звітності. В Україні потрібно удосконалювати бухгалтерський облік з урахуванням міжнародних вимог та особливостей кругообороту виробничого капіталу в даний час.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. У зарубіжній і вітчизняній літературі широко висвітлюються питання кругообороту капіталу і його обліку на підприємстві. Ці питання глибоко проаналізувала професор Т.Г. Камінська [1]. Облік кругообороту виробничого капіталу регулюють ряд нормативних документів. Серед них Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [2], Положення (стандарти) бухгалтерського обліку [3], План рахунків бухгалтерського обліку, Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку [4], Міжнародні стандарти фінансової звітності та  бухгалтерського обліку [5]. Однак залишається ще низка невирішених питань, пов’язаних з обліком кругообороту виробничого капіталу.

Мета статі – пошук варіантів удосконалення обліку кругообороту капіталу на підприємстві в умовах ринку.

Вклад основного матеріалу дослідження. Капітал пов’язують з товарним виробництвом. Суть його дослідили класики політичної економії Ф. Кене (1694-1774 рр.), А. Сміт (1723-1790 рр.),  Д. Рікардо (1722-1823 рр.), К. Маркс (1818-1883 рр.) та інші видатні вчені. Однозначного визначення економічної суті капіталу до цього часу немає. Його дуже широко трактує економічна теорія. Обгрунтовується велика кількість видів капіталу. Економічний енциклопедичний словник містить 31 термін, що починається зі слова “капітал”. В ньому записано “Капітал (лат. capitalis – головний) – сутність капіталістичних відносин економічної власності, за яких засоби праці, певні матеріальні блага, гроші, об’єкти індустріальної власності та різні види цінних паперів тощо є знаряддям привласнення частини чужої неоплаченої праці” [6, с. 301].   

Глибоке дослідження особливостей кругообороту капіталу здійснив К. Маркс. У своїй праці “Капітал” [7] він довів, що у процесі кругообороту капітал змінює свою форму і проходить три стадії: грошову, виробничу, товарну. К. Маркс визнавав капітал як сукупність виробничих економічних відносин, що реалізуються шляхом експлуатації найманої праці.

Фінансовий капітал являє сукупність вартості матеріальних і нематеріальних активів, грошових коштів і фінансових вкладень у грошовій формі. Він розглядається науковцями як процес формування і використання фінансових ресурсів підприємств.

З різних економічних концепцій визначення капіталу ми вибираємо ту, що використовується у бухгалтерському обліку. НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” визначає: “Власний капітал – різниця між активами і зобов’язаннями підприємства” [3, с. 22]. Це виражається математичним рівнянням:  А – З = К, де

А – активи;

З – зобов’язання;

К – капітал.

Таким чином, капітал підприємства становлять його ресурси, що включають грошові кошти, фінансові вкладення, засоби і предмети праці, що призначені для використання у господарській діяльності. До капіталу відносять також дебіторську заборгованість – борги нам. Всі наявні активи за мінусом зобов’язань (боргів) становлять багатство підприємства – його власний капітал.

Безперервний рух грошей між суб’єктами економічних відносин становить грошовий оборот. Він як макроекономічне явище обслуговує кругооборот сукупного капіталу суспільства. На макрорівні, тобто у межах окремого індивідуального капіталу, гроші є елементом багатства.

Гроші, які заходяться у розпорядженні власника, включаються у його капітал. Чим більше грошей має фізична або юридична особа, тим вона багатша. Гроші в сукупному грошовому обороті не є капіталом. Тобто, якби грошова маса у країні збільшилася у десять разів, то загальний обсяг багатства у країні зменшився б через ріст інфляції та додаткові витрати на виготовлення грошей. Таким чином, гроші є капіталом у індивідуального власника.

На підприємстві відбувається кругооборот капіталу, або кругооборот засобів. “Кругооборот капіталу – рух капіталу у сфері виробництва й обігу, під час якого він набуває грошової, продуктивної й товарної форм і повертається до свого вихідного пункту” [6, с. 412].

У процесі кругообороту капітал проходить три стадії. На першій з них за гроші відбувається купівля товарів – засобів виробництва і робочої сили. На другій стадії кругообороту відбувається процес виробництва, на якому створюється новий товар. На третій стадії товарна форма замінюється грошовою.

У виробничому процесі протягом кругообороту капітал функціонує у трьох формах – грошовій, виробничій, товарній.

На першій стадії кругообороту під час купівлі засобів виробництва відбувається грошова оплата за придбані цінності. У випадках наступної оплати з’являється кредиторська заборгованість, яку потім погашають.

Залежно від способу перенесення вартості на готову продукцію засоби виробництва поділяють на основні та оборотні. Основні засоби обслуговують виробництво протягом тривалого періоду, беручи участь в декількох виробничих циклах, зберігають свою натуральну форму, переносять свою вартість на готову продукцію частинами, у міру свого зносу. Оборотні засоби повністю використовуються в одному виробничому циклі і всю свою вартість одноразово передають на створюваний продукт. Для продовження процесу виробництва потрібно мати нові оборотні засоби, тоді як основні засоби функціонують тривалий час у декількох виробничих циклах.

Частина вартості основних засобів, яка ввійшла у вартість готової продукції, відшкодовується у міру реалізації продукції, виручка від якої включає спожиті основні та оборотні засоби, витрати на оплату праці і суму одержаного прибутку. Таким чином, вартість основних засобів окуповується поступово у міру їх зносу.

У процесі виробництва формується собівартість створеного продукту. Згідно П(С)БО 16 “Витрати” до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати [3, с. 160].

Додавши до виробничої собівартості адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати одержимо повну собівартість реалізованої продукції.

На третій стадії кругообороту вартість капіталу в товарній формі перетворюється у грошовий. У разі наступної оплати за продукцію виникає дебіторська заборгованість.

Таким чином, одержаний у процесі реалізації грошовий капітал з приростом знову авансується для здійснення виробничої діяльності, тобто відбувається новий цикл кругообороту капіталу, а його приріст забезпечує розширене відтворення. Виручка від реалізації створеного товару дає можливість відшкодувати спожиті у процесі виробництва знаряддя і предмети праці, а також заплатити заробітну плату, тобто здійснити процес відтворення спожитих засобів. Разом з тим в результаті реалізації нового товару одержують додану вартість, яка може бути використана на розширене відтворення капіталу. Якби в результаті реалізації нового товару було отримано менше ніж спожито (виявився збиток), то за таких умов коштів на відновлення спожитих засобів було б недостатньо.

 Є різні визначення терміну “бухгалтерський облік”. Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” визначено, що бухгалтерський облік – процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень [2, ст. 1].

Предметом бухгалтерського обліку є господарська діяльність підприємства, мета і характер якої визначається видом господарювання.

Об’єктами обліку, які становлять його предмет, є:

• господарські засоби і джерела їх утворення;
• господарські процеси та їх результати [8, с. 28].

Отже, кругооборот капіталу на підприємстві є об’єктом бухгалтерського обліку.

Кругооборот капіталу на підприємстві здійснюється постійно. Він функціонує у грошовій, виробничій і товарній формах. Наявність та розміщення капіталу відображається в балансі. У НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” визначено, що баланс – це звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов’язання і власний капітал [3, с. 22].

Основні і оборотні засоби у процесі використання обертаються, однак порядок відображення обертання перших і других не однаковий. По-різному обертаються навіть одні і ті ж матеріальні активи. Наприклад, цикл обертання по вирощуванню картоплі становить шість місяців (квітень – вересень). Нафтопродукти, використані для посадки картоплі у квітні, повернуться у грошовій формі через шість місяців (у вересні), а використані під час збирання картоплі у вересні – матимуть грошовий вираз також у вересні Аналогічно оплата праці за квітень буде відшкодована у вересні, а за вересень – також у вересні.

Другий приклад. Будівництво будівлі здійснюється протягом 13 місяців. Цемент та інші будівельні матеріали, витрачені у першому місяці будівництва, будуть відшкодовані через 13 місяців, а використані у останньому місяці – протягом одного місяця. Аналогічно заробітна плата. Вона буде нараховуватися і виплачуватися щомісячно протягом усього строку будівництва, а відшкодується одноразово – після його закінчення і передачі замовнику згідно раніше укладеного договору. Якщо замовник оплачуватиме  періодично по мірі виконання і приймання-здачі виконаних робіт або завершених етапів будівництва, то фактично прискорюватиметься відшкодування капіталу, використаного у процесі виробництва.

Ще у 18 столітті А. Сміт ввів поділ виробничого капіталу на основний (капітал втілений у засоби праці) і оборотний (капітал втілений у предмети праці). Такий поділ капіталу економісти використовують до цього часу. Це суперечить здоровому глузду.

Якщо погодитися, що є основний капітал, то мав би бути і допоміжний або другорядний капітал, тобто неосновний. Насправді ж капітал у будь-якій формі є рівноцінним. Він приймає ту чи іншу форму залежно від стадії кругообороту, у якій перебуває у конкретній ситуації. Більш логічно основним капіталом вважати перебування його у грошовій формі. У ринковій економіці для початку бізнесу потрібні гроші, за які можна купити будь-які засоби виробництва і розпочати комерційну діяльність. Якщо, наприклад, у власності є сарай для зберігання виробничих запасів і готової продукції, то цього не достатньо для комерційної діяльності. Потрібні гроші для придбання виробничих запасів, оплати праці тощо.

В Україні статті активу балансу згруповані у три розділи: І. Необоротні активи, ІІ. Оборотні активи,  І. Необоротні активи, утримувані для продажу та групи вибуття. Таке групування не є коректним, оскільки воно не відображає реальної суті економічних явищ. У комерційній діяльності необоротних активів не існує. Усі активи підприємства обертаються.

  Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 1 “Подання фінансової звітності” (далі – МСБО)  ділить засоби на поточні і непоточні [5].

“Поточні активи” в міжнародних стандартах за змістом відповідають нашим “оборотним активам”, а “непоточні активи” – нашим “необоротним активам”.

Отже, враховуючи економічну сутність відтворення засобів та норми міжнародних стандартів, вважаємо доцільним у нашому балансі замість назв  груп “Оборотні і необоротні активи” використовувати назви “Поточні і непоточні активи”.

Важлива також послідовність розміщення статей балансу. В бувшому Радянському Союзі першочергове значення надавалося основним засобам (основним фондам). Відповідно так і будували план рахунків бухгалтерського обліку. Вивчення бухгалтерського обліку починали з теми “Облік основних засобів”.

В Україні дотримувалися такого порядку і прийняли “План рахунків бухгалтерського облiку активiв, капiталу, зобов’язань i господарських операцiй пiдприємств i органiзацiй” [4], в якому клас 1 “Необоротні активи” і першим є рахунок 10 “Основні засоби”. Такий план рахунків діє в Україні до цього часу.

У Плані рахунків бухгалтерського облiку банків України клас 1. “Казначейські та міжбанківські операції”, тобто першими є рахунки з обліку грошей, що відповідає схемам відображення кругообороту капіталу [9, с. 619-664].

У багатьох зарубіжних країнах статті активу балансу розміщують у порядку їх ліквідності – спочатку гроші, що мають абсолютну ліквідність, а потом статті по мірі зменшення їх ліквідності.

В Україні теж доцільно розмістити статті балансу в порядку зменшення їх ліквідності.  У балансі банків статті активів розміщують у порядку зниження їх ліквідності. Так, у річному консолідованому звіті про фінансовий стан Національного банку України на 31 грудня 209 року по першій статі активу “Кошти та депозити в іноземній валюті та банківських металах” зазначена сума 90168 мільйонів гривень [10]. Наступні статті розміщені в порядку зменшення ліквідності активів. 

Тобто, в балансі банків статті розміщують відповідно прийнятих схем кругообороту капіталу.

Кругооборот капіталу відображається в системі бухгалтерського обліку на рахунках. Категорія “капітал” з’явилася в обліку України після розпаду Радянського Союзу, в якому вживали поняття “фонди” замість капіталу.

На підприємстві, яке займається виробництвом і збутом продукції відбуваються процеси постачання,виробництво і реалізація, відображення яких на рахунках саме і становить облік кругообороту капіталу.

У процесі кругообороту капітал виступає у трьох формах: грошовій, виробничій, товарній. У бухгалтерському обліку обов’язковим є використання грошового вимірника, в якому відображаються усі три форми кругообороту капіталу.

Бухгалтерський облік на підприємстві має будуватися відповідно кругообороту капіталу. Потрібно погодитися з проф. І.В. Малишевим, який зазначав, що економічний зміст кожної стадії кругообороту, як і процесу в цілому, повинен повністю відображатися в системі бухгалтерського обліку [11, с. 87].

Під час кругообороту господарські засоби одночасно перебувають у всіх трьох формах, що забезпечує ритмічність і безперебійність діяльності підприємства. Але у схемах кругооборот капіталу завжди розглядають у наступній послідовності – постачання, виробництво, реалізація.

На першій стадії кругообороту здійснюється купівля засобів виробництва і робочої сили, необхідних для діяльності підприємства. Грошовий капітал перетворюється у товарний. Від постачальників надходять товари, за які потрібно платити гроші. Тут виникають різні ситуації:

1) гроші оплачено за товар під час його отримання;

2) товар отримано, а гроші будуть оплачені потім – наступна оплата. Виникає кредиторська заборгованість;

3) гроші оплачено, а товар отримаємо потім – попередня оплата. Виникає дебіторська заборгованість.

На цій стадії капітал із грошової форми переходить у товарну, а його розмір не змінюється. Для відображення кругообороту капіталу на першій стадії передбачені рахунки з обліку грошових коштів, необоротних активів і запасів. Операції з придбання цінностей записують з кредита грошових рахунків (рахунки 30 “Готівка”, 31 “Рахунки в банках”, 33 “Інші кошти”) через ряд розрахункових рахунків (рахунки 37 “Розрахунки з різними дебіторами”, 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” та інші) в дебет матеріальних або витратних рахунків (рахунки 15 “Капітальні інвестиції”, 20 “Виробничі запаси”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 23 “Виробництво”, 28 “Товари” та інші). Виплату заробітної плати записують за дебетом рахунка 66 “Розрахунки за виплатами працівникам” і кредитом рахунків 30, 31.