ОБЛІК РЕАЛІЗАЦІЇ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ

УДК 657.1

ОБЛІК РЕАЛІЗАЦІЇ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ

 

DOI: 10.36994/2707-4110-2021-2-29-09

 

Сук Л.К., доктор економічних наук, професор, професор кафедри фінансів та обліку, Університет «Україна»;

Сук П.Л., доктор економічних наук, професор, професор кафедри обліку і оподаткування, Відокремлений підрозділ Національного університету біоресурсів і природокористування України «Ніжинський агротехнічний інститут»;

Горбачов І.К., студент магістратури, Університет «Україна»

 

Розглянуто облік реалізаці біологічних активів. Доведено, що рослини і тварини за економічною суттю, фізичними якостями і технологіями догляду зовсім різні об’єкти. Тому в обліку і звітності потрібно показувати окремо біологічні активи рослинництва і біологічні активи тваринництва. У кожній з цих груп є довгострокові і поточні активи.

Рослини, як біологічні активи, невіддільні від землі. Передавати іншому господарю біологічні активи рослинництва можна лише разом із землею. Використання землі відбувається на праві власності або оренди.

Порядок оренди землі встановлено нормативними документами і широко висвітлено в літературних джерелах. Однозначного вирішення не має організація обліку передачі біологічних активів рослинництва разом із землею або без неї, а тому потребує подальшого вивчення.

Якщо одночасно із землею передають в оренду довгострокові біологічні активи рослинництва, що розміщені на ній, то до договору оренди землі потрібно додати умови їх оренди. Можливий варіант, коли земельна ділянка, взята в оренду, а сад, що на ній знаходиться, куплено як окремий об’єкт. В такому випадку орендар платить орендодавцю згідно договору оренди плату за землю, а розрахунок за куплений сад ведеться окремо. Тоді в бухгалтерському обліку орендар відображає капітальні інвестиції на придбання довгострокових біологічних активів рослинництва.

Фермери часто бажають продати вирощений урожай прямо з поля, що інколи влаштовує також і покупців. В цих випадках продаються рослини як біологічні активи. Відбувається процес реалізації незавершеного виробництва, бо готової продукції ще немає. Вона появиться після дозрівання культур і збирання урожаю. В таких випадках важливо визначити, хто є виробником сільськогосподарської продукції – той, хто посіяв, чи той, хто зібрав урожай. Це важливо під час застосування пільг, що передбачені сільськогосподарським товаровиробникам.

Нормативними документами визначено, що перед тим, як реалізувати довгострокові біологічні активи, їх потрібно перевести у оборотні активи і відобразити у групах вибуття, утримуваних для продажу. Доведено, що з біологічними активами так поступати не можна, бо їх потрібно доглядати незалежно від намірів подальшого використання. Звідси, корови, переведені на відгодівлю, потрібно обліковувати на рахунку 21 “Поточні біологічні активи”, а не на рахунку 28 “Товари”, що передбачено офіційними документами.

Ключові слова: біологічні активи, рослини, тварини, бухгалтерський облік, оренда землі, реалізація, звітність.

 

ACCOUNTING FOR SALE OF BIOLOGICAL ASSETS

Suk L.K., Doctor of Economics, Professor, Professor of the Department of Finance and Accounting, University “Ukraine”;

Suk P.L., Doctor of Economics, Professor, Professor of the Department of Accounting and Taxation, Separate subdivision of the National University of Bioresources and Nature Management of Ukraine “Nizhyn agrotechnical institute”;

Gorbachev I.K., мaster's student, University "Ukraine"

 

Accounting for sale of biological assets is considered. It is proved that plants and animals are completely different objects in terms of economic essence, physical qualities and care technologies. Therefore, in accounting and reporting, it is necessary to show separately biological assets of crop production and biological assets of animal husbandry. Each of these groups has long-term and current assets.

Plants, as biological assets, are inseparable from the land. Biological assets of crop production can only be transferred to another owner together with the land. Use of land carry out on the right of ownership or lease.

The order of land lease is established by regulatory documents and widely covered in literary sources. There is no unambiguous solution the organization of accounting for the transfer of biological assets of crop production with or without land, and therefore requires further study.

If long-term biological crop production assets with the land  on which they are placed transfer on lease simultaneously, then the terms of their lease must be added to the land lease agreement. It is possible that the land plot is leased, and the garden that is located on it is purchased as a separate object. In this case, the lessee pays the lessor a fee for the land under the lease agreement, and payment for the purchased garden is made separately. Then, in accounting, the lessee carry out the capital investments for the purchase of long-term biological assets of crop production.

Farmers often want to sell their crops directly from the field, which sometimes suits buyers as well. In these cases, plants are sold as biological assets. There is a process of selling work in progress, because there are no finished products yet. It will appear after the ripening of crops and harvesting. In such cases, it is important to determine who is the producer of agricultural products – the one who sowed, or the one who harvested. This is important when applying the benefits provided to agricultural producers.

Regulatory documents define that before selling long-term biological assets, they must be transferred to current assets and recorded in the disposal groups held for sale. It is proved that this cannot be done with biological assets, because they need to take care regardless of the intentions of further use. Hence, cows transferred for fattening should be recorded in account 21 “Current biological assets”, and not in account 28 “Goods ”, as provided by official documents.

Key words: biological assets, plants, animals, accounting, land lease, sale, reporting.

 

Постановка проблеми. Облік біологічних активів та їх похідних регулюється окремим стандартом – Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 41 “Сільське господарство” [1]. Виконуючи програму реформування бухгалтерського обліку у відповідності до міжнародних стандартів, Міністерство фінансів України наказом від 18 листопада 2005 р. № 790 затвердило аналог вищезгаданого міжнародного стандарту – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи” [2] [далі – П(С)БО 30]. Внаслідок прийняття нового стандарту, який вніс суттєві зміни до бухгалтерського обліку в сільському господарстві, появилось багато питань, що не мають однозначного теоретичного і практичного вирішення.

У План рахунків бухгалтерського обліку активiв, капiталу, зобов’язань i господарських операцiй пiдприємств i органiзацiй [3] введено рахунки 16 “Довгострокові біологічні активи” і 21 “Поточні біологічні активи”, на яких ведуть облік біологічних активів.

Мiнiстерство фiнансiв України затвердило Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів [4], в яких розкрито суть біологічних активів, дано їх класифікацію і порядок обліку (далі – Методичні рекомендації).

В той же час відсутність єдиного підходу до вирішення питань формування інформації про біологічні активи та оцінку сільськогосподарської продукції, відображення на рахунках бухгалтерського обліку її наявності та руху, обумовлює актуальність подальших наукових пошуків у цьому напрямку.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Серед вчених і практиків відбувається широка дискусія з питань ведення обліку реалізації біологічних активів і сільськогосподарської продукції. В ній прийняли активну участь М.Ф. Огійчук [5], В.М. Жук [6], С.Ф. Голов [7], Н.В. Гончаренко [8] та інші вчені.

У зв’язку із запровадженням в Україні ринку сільськогосподарської землі потрібно одночасно вирішувати проблеми реалізації біологічних активів рослинництва.

Мета статті – пошук варіантів удосконалення обліку реалізації біологічних активів в умовах ринку.

Виклад основного матеріалу. Згідно Методичних рекомендацій [4] для цілей бухгалтерського обліку біологічні активи поділено на довгострокові і поточні. В кожній із цих груп є біологічні активи рослинництва і тваринництва.

Рослини і тварини за економічною суттю, фізичними якостями і технологіями догляду зовсім різні об’єкти.

Особливості рослин наступні:

1.  Рослини невіддільні від землі. Вони можуть надходити і вибувати (реалізація, безоплатна передача тощо) тільки разом із землею. Вільного ринку земель сільськогосподарського призначення в Україні немає, то справедлива вартість рослин відсутня;
2.  Продукцію від рослин отримують після її дозрівання відповідно до вегетаційного періоду вирощування, змінювати який практично неможливо;
3.  На обсяг виробництва продукції рослинництва безпосередній вплив мають погодні умови і якість землі – пройшов дощ, посіви поліпшилися і збільшилася їх передбачувана урожайність;
4.  Витрати в рослинництві відбуваються під час виконання технологічних процесів. Тривалий час рослини ростуть самостійно і не потребують ніяких витрат;
5.  Вирощування сільськогосподарських культур має сезонний характер;
6.  Після збирання урожаю рослини трансформуються у сільськогосподарську продукцію, тобто зникають взагалі як активи.

Особливості тварин такі:

1. Тварини – це продукція тваринництва, яка постійно перебуває у незавершеному виробництві. На відміну від інших галузей вона може бути використана у будь-який час – теля, порося, ягня та іншу тварину можна продати починаючи з дня їх народження;
2. Виробничий процес безперервний – бичка потрібно годувати і доглядати від моменту його народження і до вибуття з господарства, навіть тоді, коли він уже повністю відгодований і не росте, бо уже виріс, але ще не проданий;
3. Тварини – матеріальні цінності, які потребують кількісно-сумового обліку, контролю і підлягають інвентаризації;
4. Продукція тваринництва часто невіддільна від самої тварини – приріст живої маси тварини можна використати тільки після її забою;
5. Тварини можна передати в заставу, видати в рахунок заробітної плати;
6. Для утримання тварин необхідні спеціальні приміщення

Перелічені особливості свідчать, що рослини і тварини в обліку потрібно розмежовувати, а в балансі показувати окремо, що забезпечує отримання інформації для прийняття управлінських рішень/

Рослини, як біологічні активи, існують разом із землею. Земельне право визначає порядок володіння, користування і розпорядження земельними ресурсами. У разі передачі землі іншому господарю, рослини, які на ній розміщені, також переходять до нового власника на певній стадії їх вирощування.

Використання землі відбувається на праві власності або оренди. Порядок оренди землі встановлено нормативними документами і широко висвітлено в літературних джерелах. Організація обліку передачі біологічних активів рослинництва разом із землею або без неї потребує подальшого вивчення. Якщо одночасно із землею передають в оренду довгострокові біологічні активи рослинництва, що розміщені на ній, то до договору оренди землі обов’язково потрібно додати умови їх оренди. Земля і сад на ній, що є довгостроковим біологічним активом, – два об’єкти оренди. Тому логічно мати по кожному з них окремий договір. У зв’язку з тим, що немає саду без землі, то логічно оформити лише один документ, який дає право користуватися земельною ділянкою і розташованим на ній об’єктом. Таким документом є договір оренди землі з додатками, які містять розрахунки розміру орендної плати за землю і сад та інші складові: план або схема земельної ділянки, її кадастровий план, акт визначення меж в натурі, акт приймання-передачі об’єкта оренди тощо.

Багаторічні насадження, які знаходяться на орендованій землі, є окремим нерухомим майном. Право оренди на нього підлягає державній реєстрації, без якого не існує речового права на орендовані насадження, а договір на оренду майна буде визнаватися неукладеним. Отже, дотримуючись чинного законодавства, сад та інші багаторічні насадження можна здати в оренду разом із земельною ділянкою, на якій вони знаходяться. Якщо термін оренди землі триває, а термін оренди саду закінчився, то сад не може бути повернутий власнику без повернення землі і буде використовуватися до строку доцільності його експлуатації. Тому сад може знаходитися у фінансовій оренді разом із землею. Отож потрібно мати два розрахунки орендної плати: за оренду землі, за оренду саду. Плату за оренду саду логічно розраховувати відповідно до П(С)БО 14 “Оренда” [9], визначаючи суми платежів за об’єкт і фінансові витрати, що виникають внаслідок розстрочення проведення розрахунків. Можливий варіант, коли земельна ділянка взята в оренду, а сад, що на ній знаходиться, куплено як окремий об’єкт. В такому випадку орендар платить орендодавцю згідно договору орендну плату за землю, а розрахунок за куплений сад ведеться окремо. Тоді в бухгалтерському обліку відображають капітальні інвестиції на придбання довгострокових біологічних активів рослинництва (далі –ДБАР). В нинішній ситуації в Україні такий варіант, на нашу думку, є прийнятним.
Збирання урожаю досить трудомістка і термінова робота. Тому фермери часто бажають продати вирощений урожай прямо з поля, що інколи влаштовує також і покупців. В цих випадках продаються рослини як біологічні активи. Відбувається процес реалізації незавершенного виробництва, бо готової продукції ще немає. Вона появиться після дозрівання культур і збирання урожаю. 

Під час реалізації незібраного урожаю створюються оригінальні економічні взаємовідносини, які в даний час не врегульовані на Україні жодним нормативним документом. Адже біологічні активи рослинництва, тобто живі рослини, можна продати тільки разом із землею. Але поки що земля сільськогосподарського призначення не продається, та й продаватися, очевидно, на термін збирання урожаю ніколи не буде. В такій ситуації скористатися можна шляхом передачі землі в оренду (суборенду) на строк збирання урожаю, склавши два розрахунки орендної плати, а саме: за землю, за біологічні активи (рослини).

Передача землі в оренду – складна і довготривала процедура. Вона може тривати довше ніж процес збирання урожаю. Не дивлячись на те, що порядок оренди постійно удосконалюють, він залишається заплутаним, трудомістким і дорогим. Тому, коли мова йде про термін в межах збирання продукції, немає смислу оформляти орендні відносини. Та й об’єктом передачі в оренду в такому випадку виступає не земля, а рослини, які на ній розміщені. Цивільним кодексом України визначено, що предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і яка зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні [10, ст. 759]. Отож, рослини не можна передати в оренду на період збирання урожаю або на інший строк, бо вони ростуть, дозрівають, тобто не зберігають свій первісний вигляд. Більш реально використати акт продажу-покупки. Його потрібно оформити двостороннім договором, в якому чітко визначити умови господарювання покупця на чужій землі у період збирання ним урожаю.

В бухгалтерському обліку ми пропонуємо відображати такі операції як продаж-купівля незавершенного виробництва. Це можна робити з поточними і довгостроковими біологічними активами рослинництва.

Незавершене виробництво у різних галузях економічної діяльності відображають за собівартістю. П(С)БО 30 “Біологічні активи” [2] встановлено, що поточні біологічні активи рослинництва [далі – ПБАР] визнаються і відображаються як незавершене виробництво. Отож, у разі реалізації їх потрібно списувати за собівартістю, сформованою по витратах, показаних на рахунках бухгалтерського обліку.

З наведеного прикладу видно (табл. 2), що продавець продав ПБАР за ціною реалізації (справедливою вартістю) на суму 9000 грн, в той час як собівартість їх становила 10000 грн, а тому отримав збиток в сумі 1000 грн. Якби ціна реалізації була вищою від собівартості, то був би прибуток. Результат такої реалізації відображається в звичайному порядку на субрахунку 791 “Результат операційної діяльності”.

Покупець придбав біологічні активи за ціною реалізації і сплачену суму (9000 грн) відобразив у складі незавершеного виробництва по рослинництву, яка нижча від собівартості, що сформувалась у продавця.